2019中級會計師考試重點《中級會計實務》：所得稅與日后事項

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(一)計稅基礎與暫時性差異

1.資產(chǎn)的計稅基礎與暫時性差異

固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)的計稅基礎為初始成本減去按稅法規(guī)定計提的折舊或攤銷;其他資產(chǎn)的計稅基礎為初始成本。

會計因為計提折舊或攤銷、計提減值準備、確認公允價值變動、確認投資收益等改變資產(chǎn)賬面價值，會形成暫時性差異。如果資產(chǎn)賬面價值大于計稅基礎形成應納稅暫時性差異，如果資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎形成可抵扣暫時性差異。

2.負債的計稅基礎與暫時性差異

與損益無關(guān)的負債賬面價值等于計稅基礎;對應損益的負債如果未來可以抵扣，計稅基礎為0，如果未來不可以抵扣，計稅基礎等于賬面價值。

負債賬面價值大于計稅基礎形成可抵扣暫時性差異，負債賬面價值小于計稅基礎形成應納稅暫時性差異。

3.暫時性差異的分類

(1)會計先確認收入、收益或利得，稅法后承認這些收入、收益或利得。比如交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、按公允價值計量的投資性房地產(chǎn)確認的公允價值變動利得，長期股權(quán)投資權(quán)益法確認投資收益、其他綜合收益、其他權(quán)益變動等;

(2)會計先確認費用、損失，稅法后承認這些費用、損失。比如會計對資產(chǎn)計提減值準備等;

(3)稅法先確認收入，會計后確認。比如預收款銷售商品;

(4)稅法先確認費用，會計后確認。比如稅法規(guī)定固定資產(chǎn)可以加速折舊，會計沒有加速折舊。

(1)(2)為正常的暫時性差異;(3)(4)為反常的暫時性差異;(1)(4)為未來應納稅暫時性差異，調(diào)減應納稅所得額;(2)(3)為未來可抵扣暫時性差異，調(diào)增應納稅所得額。

4.非暫時性差異(一直性差異)

(1)會計確認的收入，稅法規(guī)定免稅;國債利息收入、股權(quán)投資收益(持股12個月以上)

(2)會計確認的費用，稅法規(guī)定不允許從應納稅所得額中扣除;違法經(jīng)營的罰款、超標準的業(yè)務招待費、超標準的捐贈支出、債務擔保損失、

(3)會計未確認收入，稅法規(guī)定視同銷售納稅(反常差異)

(4)稅法允許額外扣除的費用(反常差異)

(二)遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債的確認和計量

1.遞延所得稅負債(預提所得稅費用)的確認和計量

與損益有關(guān)的業(yè)務形成的應納稅的暫時性差異，確認的遞延所得稅負債對應所得稅費用;

與其他綜合收益有關(guān)的業(yè)務形成的應納稅暫時性差異，確認的遞延所得稅負債對應其他綜合收益;

非同一控制下的企業(yè)合并業(yè)務形成的應納稅的暫時性差異，確認的遞延所得稅負債對應商譽或營業(yè)外收入。

不確認遞延所得稅負債的幾種特殊情況

(1)非同一控制下的免稅企業(yè)合并中形成的商譽。商譽的賬面價值大于計稅基礎，形成應納稅的暫時性差異，不確認遞延所得稅負債。

(2)應納稅暫時性差異形成時，與損益無關(guān)，與資本公積也無關(guān)，也不是非同一控制下的企業(yè)合并業(yè)務，不確認遞延所得稅負債。

(3)與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資有關(guān)的應納稅暫時性差異，如果短期內(nèi)不出售，不確認遞延所得稅負債。如果短期內(nèi)要出售應確認遞延所得稅負債。

遞延所得稅負債=應納稅的暫時性差異×未來稅率

2.遞延所得稅資產(chǎn)(待攤所得稅費用)的確認和計量

確認遞延所得稅資產(chǎn)，應以未來很可能取得的應納稅所得額為限。

與損益有關(guān)的業(yè)務形成的可抵扣的暫時性差異，確認的遞延所得稅資產(chǎn)對應所得稅費用;

與資本公積有關(guān)的業(yè)務形成的可抵扣暫時性差異，確認的遞延所得稅資產(chǎn)對應資本公積;

非同一控制下的企業(yè)合并業(yè)務形成的可抵扣的暫時性差異，確認的遞延所得稅資產(chǎn)對應商譽或營業(yè)外收入。

不確認遞延所得稅資產(chǎn)的幾種特殊情況

(1)未來不能取得應納稅所得額，不確認遞延所得稅資產(chǎn);

(2)未來可抵扣暫時性差異形成時，與損益無關(guān)，與資本公積也無關(guān)，也不是非同一控制下的企業(yè)合并業(yè)務，不確認遞延所得稅資產(chǎn)。

(3)與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資有關(guān)的可抵扣暫時性差異，如果短期內(nèi)不出售，不確認遞延所得稅資產(chǎn)。如果短期內(nèi)要出售應確認遞延所得稅資產(chǎn)。

遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時性差異×未來稅率

(三)應交所得稅的計算

應交所得稅=應納稅所得額×現(xiàn)行稅率

應納稅所得額=會計利潤±非暫時性差異―(年末應納稅暫時性差異―年初應納稅暫時性差異)+(年末可抵扣暫時性差異-年初可抵扣暫時性差異)

(四)所得稅費用的計量

所得稅費用=應交所得稅+遞延所得稅

所得稅費用=應交所得稅+遞延所得稅負債、遞延所得稅資產(chǎn)本年貸方發(fā)生額-遞延所得稅負債、遞延所得稅資產(chǎn)本年借方發(fā)生額

遞延所得稅=遞延所得稅負債本年發(fā)生額-遞延所得稅資產(chǎn)本年發(fā)生額

(五)調(diào)整業(yè)務中的所得稅問題

1.如果被調(diào)整的項目是正常的非暫時性差異，不調(diào)整應交所得稅。

2.如果被調(diào)整的項目是正常的暫時性差異，不調(diào)整應交所得稅，但是，應調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債和所得稅費用(或其他綜合收益)。

3.如果被調(diào)整的項目不是差異(或者是反常差異)：

(1)報告年度所得稅匯算清繳前發(fā)生的，應調(diào)整應交所得稅和所得稅費用;

(2)報告年度所得稅匯算清繳后發(fā)生的，視同報告年度的正常的暫時性差異，不調(diào)整應交所得稅，但是，應調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債和所得稅費用(或其他綜合收益)。

例1.甲公司2014年度實現(xiàn)利潤總額10000萬元，適用的所得稅稅率為25%;預計未來期間適用的所得稅稅率不會發(fā)生變化，假定未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額用以抵扣暫時性差異。甲公司2014年度發(fā)生的有關(guān)交易和事項中，會計處理與稅法規(guī)定存在差異的有：

(1)取得國債利息收入100萬元。

(2)支付違法經(jīng)營罰款支出20萬元。

(3)超計稅標準的業(yè)務招待費支出50萬元。

(4)非公益救濟性質(zhì)的捐贈支出10萬元。

(5)費用化的研發(fā)支出80萬元。

(6)壞賬準備年初余額30萬元，本年發(fā)生壞賬10萬元，收回已核銷的壞賬5萬元，年末計提壞賬準備25萬元，壞賬準備年末余額40萬元。

(7)交易性金融資產(chǎn)年初成本明細賬余額800萬元，公允價值變動明細賬余額(借方)200萬元;年末成本明細賬余額1500萬元，公允價值變動明細賬余額(借方)500萬元。(假設不考慮交易費)

(8)可供出售金融資產(chǎn)(股權(quán))年初成本明細賬余額500萬元，公允價值變動明細賬余額(借方)100萬元;年末成本明細賬余額600萬元，公允價值變動明細賬余額(借方)200萬元。

(9)固定資產(chǎn)年初原價5000萬元，累計折舊2000萬元，減值準備500萬元;年末原價5500萬元，累計折舊2200萬元，減值準備600萬元。按照稅費規(guī)定計算的年初累計折舊為1800萬元，年末累計折舊為1950萬元。

(10)預計負債——產(chǎn)品質(zhì)量保證年初余額400萬元，年末余額600萬元。

要求：

(1)分析判斷上述10項內(nèi)容，哪些是一直性差異，哪些暫時性差異?

(2)對各項暫時性差異分別計算遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債本期發(fā)生額，并指出其對應科目。

(3)分別計算甲公司2014年度應納稅所得額、應交所得稅以及所得稅費用的金額。

(4)編制甲公司2014年度與所得稅相關(guān)的會計分錄。

【答案】

(1)上述(1)-(5)是一直性差異，只需做納稅調(diào)整，無需確認遞延所得稅。(6)-(10)是暫時性差異，既要做納稅調(diào)整，也要確認遞延所得稅。

(2)

①壞賬準備形成可抵扣暫時性差異。年初可抵扣暫時性差異為30萬元，年末可抵扣暫時性差異為40萬元，遞延所得稅資產(chǎn)本年發(fā)生額=(40-30)×25%=2.5萬元。對應科目為所得稅費用。

②交易性金融資產(chǎn)形成應納稅暫時性差異。年初應納稅暫時性差異為200萬元，年末應納稅暫時性差異500萬元，遞延所得稅負債本年發(fā)生額=(500-200)×25%=75萬元。對應科目為所得稅費用。

③可供出售金融資產(chǎn)形成應納稅暫時性差異。年初應納稅暫時性差異為100萬元，年末應納稅暫時性差異為200萬元，遞延所得稅負債本年發(fā)生額=(200-100)×25%=25萬元。對應科目為其他綜合收益。

④固定資產(chǎn)形成可抵扣暫時性差異。年初可抵扣暫時性差異=2000+500-1800=700萬元，年末可抵扣暫時性差異=2200+600-1950=850萬元，遞延所得稅資產(chǎn)本年發(fā)生額=(850-700)×25%=37.5萬元。對應科目為所得稅費用。

⑤預計負債——產(chǎn)品質(zhì)量保證形成可抵扣暫時性差異，年初可抵扣暫時性差異為400萬元，年末可抵扣暫時性差異為600萬元，遞延所得稅資產(chǎn)本年發(fā)生額=(600-400)×25%=50萬元。

(3)

應納稅所得額=10000-100+20+50+10-80×50%+(40-30)-(500-200)+(850-700)+(600-400)=10000萬元。

應交所得稅=10000×25%=2500(萬元)

所得稅費用=2500-2.5+75-37.5-50=2585(萬元)

(4)2012年度與確認所得稅費用相關(guān)的會計分錄：

借：所得稅費用 2 485

遞延所得稅資產(chǎn) 90

貸：應交稅費——應交所得稅 2500

遞延所得稅負債 75

借：其他綜合收益 25

貸：遞延所得稅負債 25